資產(chǎn)減值的技術(shù)認(rèn)定及其案例分析

    根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這一新規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)提出了新的要求�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中專業(yè)判斷的依據(jù)，它的變化必將引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)視角的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也從關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)是否虛增、是否有水分，發(fā)展到特別關(guān)注企業(yè)是否計(jì)提秘密準(zhǔn)備，是否利用計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資產(chǎn)減值的特殊審計(jì)程序進(jìn)行討論。本文擬通過(guò)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)案例的分析，探討資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的技術(shù)認(rèn)定和業(yè)務(wù)操作技巧。

    一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備技術(shù)認(rèn)定的條件（略）

    二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)案例分析（略）

    （一）短期投資減值準(zhǔn)備審計(jì)案例

    [線索]  注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)大華公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到大華公司短期投資的期末計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)熟低法，并按分類(lèi)比較法計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。但審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，在大華公司短期投資中其所持的H股票占整個(gè)短期投資的70％。

    [分析]  《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)各項(xiàng)短期投資進(jìn)行全面檢查。短期投資應(yīng)按成本與市價(jià)熟低計(jì)量，市價(jià)低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。

    企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)熟低時(shí)，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類(lèi)別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如果某項(xiàng)短期投資比重大（如占整個(gè)短期投資10％及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備“。

    據(jù)此，大華公司選定以分類(lèi)比較法計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，由于所持的H股票占整個(gè)短期投資的70％，應(yīng)單獨(dú)對(duì)其按單項(xiàng)比較法計(jì)提減值準(zhǔn)備，其余各項(xiàng)再按分類(lèi)比較法計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

    （二）應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備審計(jì)案例

    [線索]  注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)興興公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司應(yīng)收款項(xiàng)有下列情況：

    1、應(yīng)收賬款—A公司賬面余額為20萬(wàn)元，已提取壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元，年底興興公司得知，A公司由于意外火災(zāi)導(dǎo)致資產(chǎn)嚴(yán)重?fù)p失，以至于企業(yè)不得不停產(chǎn)，短期內(nèi)無(wú)法償還該債權(quán)。興興公司據(jù)A公司目前狀況，做出了如下會(huì)計(jì)處理：

    借：壞賬準(zhǔn)備         20萬(wàn)元

      貸：應(yīng)收賬款       20萬(wàn)元

    并且補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備：

    借：管理費(fèi)用    18萬(wàn)元

      貸：壞賬準(zhǔn)備    18萬(wàn)元

    2、應(yīng)收賬款—B公司賬面余額80萬(wàn)元，屬于2001年本年度新發(fā)生的賬款，興興公司對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提30％的壞賬準(zhǔn)備。

    3、應(yīng)收賬款—C公司賬面余額40萬(wàn)元，賬齡不到2年，已提2000元的壞賬準(zhǔn)備，2001年末興興公司認(rèn)定該債權(quán)難于收回，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備398000元。

    4、應(yīng)收賬款—D公司賬面余額60萬(wàn)元，已提壞賬準(zhǔn)備6000元，審計(jì)人員了解D公司是興興公司的控股子公司，2001年末興興公司全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備594000元。

    5、其他應(yīng)收款—E公司賬面余額為10萬(wàn)元，該公司已經(jīng)嚴(yán)重資不抵債。

    6、預(yù)付賬款—F公司賬面余額5萬(wàn)元，因經(jīng)營(yíng)管理不善已宣告破產(chǎn)。

    7、應(yīng)收票據(jù)—G公司賬面余額6萬(wàn)元，該票據(jù)雖然未逾期，但G公司因發(fā)生嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)虧損，償還債務(wù)的可能性不大。

    [分析]  《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。┈┈┈”。

    據(jù)此，對(duì)照前述資產(chǎn)減值準(zhǔn)備認(rèn)定的基本條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議興興公司對(duì)上述事項(xiàng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)調(diào)整處理：

    1、對(duì)于債務(wù)方A公司由于嚴(yán)重的自然災(zāi)害導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法償還的債務(wù)，興興公司應(yīng)當(dāng)對(duì)其全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并根據(jù)公司管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)批準(zhǔn)作為壞賬損失，方可沖銷(xiāo)提取的壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款。因此正確的會(huì)計(jì)處理為：

    補(bǔ)提A公司應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備為：

    借：管理費(fèi)用    18萬(wàn)元

      貸：壞賬準(zhǔn)備    18萬(wàn)元

    然后經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)批準(zhǔn)作壞賬損失沖銷(xiāo)。經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)后，方可作如下賬務(wù)處理：

    借：壞賬準(zhǔn)備     20萬(wàn)元

      貸：應(yīng)收賬款     20萬(wàn)元

    2、對(duì)于債務(wù)方B公司當(dāng)年新發(fā)生的應(yīng)收賬款不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而且在無(wú)確鑿證據(jù)表明應(yīng)收賬款發(fā)生了較大損失時(shí)，不能計(jì)提較大比例的壞賬準(zhǔn)備（一般提取比例大于或等于40％的為較大比例）；對(duì)于某些金額較大的應(yīng)收賬款不能計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而且如果計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較�。ㄒ话愣�言，5％或低于5％為較小比例）還要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明理由。興興公司對(duì)此應(yīng)收賬款提取了30％的壞賬準(zhǔn)備，而又無(wú)確鑿證據(jù)支持此較大比例，可能被注冊(cè)會(huì)計(jì)師視為秘密準(zhǔn)備，即企業(yè)利用計(jì)提準(zhǔn)備的機(jī)會(huì)，有意來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先建議興興公司沖回已計(jì)提的30％壞賬準(zhǔn)備，然后根據(jù)實(shí)際情況制定一個(gè)合理的計(jì)提比例，比如5％，調(diào)整對(duì)B公司應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備。其正確的會(huì)計(jì)處理為：

    借：管理費(fèi)用        4000元

      貸：壞賬準(zhǔn)備        4000元

    3、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，當(dāng)債務(wù)方欠債期限超過(guò)3年時(shí)，才能作為全額壞賬準(zhǔn)備計(jì)提。如果逾期未超過(guò)3年又無(wú)確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收賬款不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議興興公司根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，制定一個(gè)合理的計(jì)提壞賬比例，比如10％，減除已計(jì)提的部分，本期應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備為：40萬(wàn)元×10％－2000=38000（元），興興公司正確的會(huì)計(jì)處理為：

    借：管理費(fèi)用    38000元

      貸：壞賬準(zhǔn)備    38000元

    4、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，當(dāng)債權(quán)人計(jì)劃對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行重組，或與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，如果無(wú)確鑿證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，不能全額提取壞賬準(zhǔn)備。D公司為興興公司的控股公司，在沒(méi)有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回時(shí)，不能全額提取壞賬準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議興興公司予以糾正。

    5、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)除了應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外，還應(yīng)對(duì)其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備；對(duì)于企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等原因已無(wú)望再收到所購(gòu)貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)持有的未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)表明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議興興公司對(duì)其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)按規(guī)定補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

    （三）存貨減值準(zhǔn)備審計(jì)案例

    [線索]  H公司是一家上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)了解到該公司對(duì)存貨的期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值熟低法，2001年H公司經(jīng)年末盤(pán)點(diǎn)，認(rèn)定有關(guān)存貨及其會(huì)計(jì)處理的信息資料如下：

    1、庫(kù)存商品A：賬面余額10萬(wàn)元，已提取跌價(jià)準(zhǔn)備5000元，該商品市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。H公司對(duì)該商品全額補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

    2、庫(kù)存商品B：賬面余額6萬(wàn)元，無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，該商品不再為消費(fèi)者所偏愛(ài)，從目前情況分析，其市價(jià)將會(huì)持續(xù)下跌。H公司全額提取跌價(jià)準(zhǔn)備。

    3、庫(kù)存商品C：賬面余額20萬(wàn)元，已提取跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元，由于此類(lèi)商品的更新?lián)Q代，該商品已經(jīng)落伍，目前已經(jīng)形成滯銷(xiāo)。H公司全額補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

    4、庫(kù)存商品D：賬而余額50萬(wàn)元，無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，目前該商品供銷(xiāo)兩旺，未發(fā)現(xiàn)減值情況。H公司按10％提取跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元。

    5、庫(kù)存商品E：賬面余額20萬(wàn)元，無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，該商品市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。H公司未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

    6、庫(kù)存原材料F：賬面余額15萬(wàn)元，無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，現(xiàn)有條件下使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格。H公司未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

    [分析]  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十四、五十五、六十二條的規(guī)定，并依據(jù)本文前述認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件進(jìn)行分析，庫(kù)存商品A、B、C均不應(yīng)全額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。A商品只是市價(jià)下跌、價(jià)值減少，但仍有一定的使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值。B商品雖然不為消費(fèi)者所偏愛(ài)，但也只是價(jià)值下跌，還未到完全喪失價(jià)值的程度。C商品即使已經(jīng)滯銷(xiāo)，但起碼還有轉(zhuǎn)讓價(jià)值。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議H公司首先根據(jù)各種存貨的物理狀況及減值情況，推斷出其期末應(yīng)提足的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，然后與已提取的跌價(jià)準(zhǔn)備比較，按其差額補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

    對(duì)于商品D，由于沒(méi)有任何減值的跡象，H公司按10％的比例計(jì)提了5萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備，這沒(méi)有根據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議H公司調(diào)賬，沖回所提取的跌價(jià)準(zhǔn)備。

    對(duì)于商品E和原材料F的處理則不同，這兩項(xiàng)存貨實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生了減值，而H公司卻未計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議H公司根據(jù)具體情況確定計(jì)提減值準(zhǔn)備的數(shù)量，并作相應(yīng)的調(diào)賬處理。

    （四）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)案例

    [線索]  注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)大華公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到該公司固定資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值熟低法，2001年末該公司部分固定資產(chǎn)有資料及會(huì)計(jì)處理情況是：

    1、設(shè)備A：賬面原值40萬(wàn)元，累計(jì)折舊4萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備為零，該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品有大量的不合格品。大華公司按設(shè)備資產(chǎn)凈值補(bǔ)提減值準(zhǔn)備36萬(wàn)元。

    2、設(shè)備B：賬面原值10萬(wàn)元，累計(jì)折舊零，減值準(zhǔn)備零，該設(shè)備因長(zhǎng)期未使用，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再使用，經(jīng)認(rèn)定其轉(zhuǎn)讓價(jià)值為1萬(wàn)元。大華公司全額提取減值準(zhǔn)備。

    3、設(shè)備C：賬面原值200萬(wàn)元，累計(jì)折舊50萬(wàn)元，已提取減值準(zhǔn)備150萬(wàn)元，該設(shè)備上年度已遭毀損，不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，在上年已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，大華公司本年度又計(jì)提累計(jì)折舊2萬(wàn)元。

    4、設(shè)備D：賬面原值30萬(wàn)元，累計(jì)折舊3萬(wàn)元，已提取減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元，該設(shè)備未發(fā)現(xiàn)減值跡象。大華公司從謹(jǐn)慎原則出發(fā)，從本年度起每年計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元。

    [分析]  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十九、六十二、六十三條的規(guī)定及認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)大華公司上述固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)提出以下審計(jì)意見(jiàn)：

    1、對(duì)于設(shè)備A，當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于使用而產(chǎn)生大量不合格品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提全額減值準(zhǔn)備。該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值40萬(wàn)元，已提累計(jì)折舊4萬(wàn)元，凈值為36萬(wàn)元，所以大華公司補(bǔ)提36萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備是正確的。

    2、對(duì)于設(shè)備B，只有當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再使用，且轉(zhuǎn)讓價(jià)值的情況下，方可計(jì)提全額準(zhǔn)備，而大華公司的該設(shè)備雖然由于閑置不用已無(wú)使用價(jià)值，但仍有轉(zhuǎn)讓價(jià)值1萬(wàn)元，因此不符合全額計(jì)提準(zhǔn)備的條件，大華公司的全額計(jì)提準(zhǔn)備的做法將會(huì)使企業(yè)的費(fèi)用多計(jì)、利潤(rùn)少計(jì)、固定資產(chǎn)的價(jià)值虛減。應(yīng)沖回所計(jì)提的準(zhǔn)備，同時(shí)考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)及所得稅的影響。

    3、對(duì)于設(shè)備C，企業(yè)的固定資產(chǎn)在遭受毀損，以至于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值時(shí)，應(yīng)在按規(guī)定程序核準(zhǔn)報(bào)廢處理前，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。而且在對(duì)資產(chǎn)計(jì)提了全額準(zhǔn)備后不再計(jì)提折舊，應(yīng)及時(shí)對(duì)其進(jìn)行處理。大華公司不僅未對(duì)此設(shè)備進(jìn)行處理，反而計(jì)提了2萬(wàn)元的的累計(jì)折舊。此做法將會(huì)使企業(yè)費(fèi)用虛計(jì)、利潤(rùn)少計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議首先將計(jì)提的累計(jì)折舊沖回，并按規(guī)定程序處理該設(shè)備，同時(shí)考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)及所得稅的影響。

    4、對(duì)于設(shè)備D，如果企業(yè)的固定資產(chǎn)無(wú)任何減值的跡象，不能擅自計(jì)提減值準(zhǔn)備。大華公司這種做法將會(huì)使企業(yè)的費(fèi)用多計(jì)、利潤(rùn)少計(jì)、資產(chǎn)的價(jià)值虛減。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議調(diào)整沖回，同時(shí)考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)及所得稅的影響。

    （五）無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)案例

    [線索]  注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)華為公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到該公司2001年度有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的狀況及會(huì)計(jì)處理情況：

    1、專利權(quán)A：賬面余額100萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備為零，該專利權(quán)已超過(guò)法律規(guī)定的保護(hù)期限，但能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。華為公司全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

    2、專有技術(shù)B：賬面余額60萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備為零，該專有技術(shù)已被其他新的技術(shù)所代替，其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響。華為公司經(jīng)分析，認(rèn)定該專有技術(shù)雖然價(jià)值受到重大影響，但仍有20萬(wàn)元左右的剩余價(jià)值，并計(jì)提了40萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。

    [分析]  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第六十、六十二條的規(guī)定及認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華為公司上述無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)提出以下審計(jì)意見(jiàn)：

    1、對(duì)于專利A，因?yàn)橹挥袩o(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)超過(guò)了法律保護(hù)期限，并且已不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，才能計(jì)提全額減值準(zhǔn)備，而專利權(quán)A雖然已超過(guò)了法律保護(hù)期限，但仍有一定的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。華為公司對(duì)專利A全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，將會(huì)使企業(yè)多計(jì)費(fèi)用、少計(jì)利潤(rùn)。虛增了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議華為公司首先沖回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并客觀地分析其剩余價(jià)值，聘請(qǐng)有關(guān)專家確認(rèn)其價(jià)值，相應(yīng)計(jì)提合理的減值準(zhǔn)備。同時(shí)考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)及所得稅的影響。

    2、對(duì)于專利技術(shù)B，由于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在被新技術(shù)所代替時(shí)，如果已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值則全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，如僅僅是其創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大影響而仍有一定價(jià)值時(shí)，則應(yīng)當(dāng)分析其剩余價(jià)值，認(rèn)定其本期應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)可華為公司對(duì)專利技術(shù)B的的分析及會(huì)計(jì)處理。

    （六）長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備審計(jì)案例

    [線索]  注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)大華公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到2001年度該公司部分長(zhǎng)期投資的狀況及會(huì)計(jì)處理情況：

    1、股票A：賬面余額15萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元，該股票投資的期末市價(jià)為11萬(wàn)元。大華公司當(dāng)年計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元。

    2、股票B：賬面余額16萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，被投資方當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重的虧損，該股票投資的期末市價(jià)為12萬(wàn)元，大華公司當(dāng)年計(jì)提減值準(zhǔn)備4萬(wàn)元。

    3、股票C：賬面余額15萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備12萬(wàn)元，被投資方經(jīng)營(yíng)狀況開(kāi)始好轉(zhuǎn)，該股票投資的期末市價(jià)為16萬(wàn)元，大華公司為此調(diào)整沖減長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備13萬(wàn)元。

    [分析]  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十七、六十二條的規(guī)定及認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)大華公司上述長(zhǎng)期投資會(huì)計(jì)事項(xiàng)提出以下審計(jì)意見(jiàn)：

    股票A的市價(jià)已經(jīng)持續(xù)兩年低于賬面價(jià)值；股票B的發(fā)行方發(fā)生了嚴(yán)重經(jīng)營(yíng)虧損，對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備認(rèn)定條件，這些投資均應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)大華公司這些投資事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理均應(yīng)認(rèn)可。

    但是，被投資方由于經(jīng)營(yíng)得力，經(jīng)營(yíng)狀況有所好轉(zhuǎn)，使得股票C的市值有所恢復(fù)，經(jīng)分析其市價(jià)已經(jīng)恢復(fù)到16萬(wàn)元，超過(guò)了其原有的賬面余額15萬(wàn)元，按照計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減以前所提取的減值準(zhǔn)備12元，而不能認(rèn)定其超過(guò)賬面余額的部分1萬(wàn)元。大華公司的做法顯然違背了謹(jǐn)慎性原則對(duì)可能收益不予以認(rèn)定的規(guī)定。虛計(jì)了當(dāng)期收益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議該公司作沖減投資收益1萬(wàn)元的調(diào)整處理，同時(shí)考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)及所得稅的影響。

    （七）在建工程減值準(zhǔn)備審計(jì)案例

    [線索]  注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)興興公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到該公司為擴(kuò)展生產(chǎn)規(guī)模，于2000年初開(kāi)始建造的新廠房，工程開(kāi)工一年后，因資金困難無(wú)法繼續(xù)施工，停工到2001年末已有1年，預(yù)計(jì)在未來(lái)3年內(nèi)資金困難仍得不到解決，工程仍會(huì)停滯不前。在這種情況下，興興公司認(rèn)定該項(xiàng)工程已經(jīng)發(fā)生了減值，經(jīng)認(rèn)定，該工程目前掛賬成本為200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)價(jià)值為150萬(wàn)元。因此，興興公司2001年度末應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

    借：營(yíng)業(yè)外支出        50萬(wàn)元

      貸：在建工程減值準(zhǔn)備 50萬(wàn)元

    [分析]  《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第六十五條規(guī)定：“企業(yè)在建工程預(yù)計(jì)發(fā)生減值時(shí)，如長(zhǎng)期停建并且預(yù)計(jì)在3年內(nèi)不會(huì)重新開(kāi)工的在建工程，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)上述原則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

    據(jù)此，企業(yè)在期末應(yīng)對(duì)在建工程進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，如發(fā)現(xiàn)減值，應(yīng)當(dāng)比照固定資產(chǎn)的方法計(jì)提減值準(zhǔn)備，比如，當(dāng)某項(xiàng)工程長(zhǎng)期停建，并且在未來(lái)3年內(nèi)不會(huì)重新開(kāi)工的在建工程，認(rèn)定其已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。因此，興興公司的會(huì)計(jì)處理是正確的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)可。

    三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師資產(chǎn)減值審計(jì)程序的特殊考慮

    （一）短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備審計(jì)的程序

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施對(duì)“短期投資”項(xiàng)目審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)獲取短期投資項(xiàng)目的明細(xì)資料及相關(guān)具體數(shù)量和期末賬面余額，在此基礎(chǔ)上應(yīng)對(duì)“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，實(shí)施以下特殊的審計(jì)程序：

    1、檢查被審計(jì)單位提供的短期投資各項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表日的市價(jià)資料及其來(lái)源，必要時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向證券交易所進(jìn)行函證；

    2、“檢查”和“查詢”被審計(jì)單位對(duì)“短期投資”計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備所使用的計(jì)算方法及計(jì)算資料和會(huì)計(jì)處理記錄，并對(duì)其復(fù)核確認(rèn)其合法性和正確性；

    3、如被審計(jì)單位所計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的來(lái)源和計(jì)算結(jié)果存在差錯(cuò)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。

    （二）委托貸款減值準(zhǔn)備審計(jì)的程序

    委托貸款是企業(yè)在一定時(shí)期將暫時(shí)富余的資金，根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定委托金融機(jī)構(gòu)貸放于某一指定單位，按期收取利息。對(duì)于委托貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施以下審計(jì)程序：

    1、獲取被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日“委托貸款”項(xiàng)目的明細(xì)資料和相應(yīng)的借款合同。檢查其本金數(shù)額是否相互一致；

    2、獲取被審計(jì)單位對(duì)“委托貸款”計(jì)提減值準(zhǔn)備的明細(xì)資料和對(duì)計(jì)算減值準(zhǔn)備賬戶“可收回金額”分析確認(rèn)的相關(guān)信息資料，并應(yīng)對(duì)其進(jìn)行分析，判斷被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的理由是否充分；

    3、如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位計(jì)提委托貸款減值準(zhǔn)備所依據(jù)的條件和理由不充分，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整；

    4、檢查委托貸款是否按規(guī)定期限被分別納入短期投資或長(zhǎng)期投資項(xiàng)目予以正確反映。

    （三）應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備審計(jì)的程序

    對(duì)“壞賬準(zhǔn)備”的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)程序的實(shí)施，特殊考慮以下審計(jì)程序：

    1、獲取被審計(jì)單位相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)如股東大會(huì)或董事會(huì)會(huì)議關(guān)于計(jì)提“壞賬準(zhǔn)備”的決議記錄或文件，并查詢被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策和估計(jì)的程序，以及管理當(dāng)局是否按有關(guān)部門(mén)規(guī)定向有關(guān)機(jī)關(guān)備案；

    2、檢查驗(yàn)證本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)與上期相比是否有所變更。如有變更應(yīng)獲取相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)的變更理由、變更內(nèi)容的決議記錄和文件，并應(yīng)關(guān)注是否按規(guī)定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露；

    3、獲取被審計(jì)單位根據(jù)所選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)本期壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算和進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的資料；并對(duì)計(jì)提范圍、賬齡劃分、數(shù)額計(jì)算進(jìn)行復(fù)核，測(cè)試其正確性；

    4、對(duì)全額計(jì)提的應(yīng)收款項(xiàng)的內(nèi)容進(jìn)行逐項(xiàng)核對(duì)檢驗(yàn)，并取得被審計(jì)單位提供的相應(yīng)證據(jù)資料；

    5、根據(jù)被審計(jì)單位所選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)審驗(yàn)壞賬準(zhǔn)備期末余額的正確性；

    6、如審計(jì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備賬齡劃分或運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)以及數(shù)額計(jì)算有誤，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。

    （四）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備審計(jì)的程序

    存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審計(jì)應(yīng)結(jié)合存貨項(xiàng)目審計(jì)程序的實(shí)施來(lái)完成，同時(shí)應(yīng)特別關(guān)注以下審計(jì)程序：

    1、獲取被審計(jì)單位本期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理資料，并復(fù)核和驗(yàn)算其正確性；

    2、獲取被審計(jì)單位本期計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備存貨的相關(guān)技術(shù)鑒定資料、市場(chǎng)價(jià)格與賬面價(jià)值的比較資料以及被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的經(jīng)權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議確認(rèn)的相關(guān)文件等，查驗(yàn)其是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的條件，核實(shí)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的合法性；

    3、審計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額與本期計(jì)提計(jì)算資料的一致性；

    4、如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備有不符合計(jì)提條件或計(jì)提數(shù)額有誤事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。

    （五）長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備審計(jì)的程序

    對(duì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施以下審計(jì)程序：

    1、獲取并檢查被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目的明細(xì)賬戶資料、賬面數(shù)額、股權(quán)數(shù)量、股權(quán)比例、協(xié)議合同等相關(guān)資料；

    2、獲取并檢查被審計(jì)單位提供的本期計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)資料和依據(jù)，按有市價(jià)和無(wú)市價(jià)具體情況檢查分析其是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的條件，確認(rèn)計(jì)提的數(shù)額是否合理；

    3、對(duì)被審計(jì)單位未計(jì)提減值準(zhǔn)備的項(xiàng)目檢查其是否已取得足以證明可以收回的相關(guān)資料；

    4、審計(jì)中如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備有不符合規(guī)定條件或計(jì)提數(shù)額有誤的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。

    （六）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及在建工程減值準(zhǔn)備審計(jì)的程序

    固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的審計(jì)具有共性，都應(yīng)在實(shí)施固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程項(xiàng)目審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，同時(shí)應(yīng)主要增加以下審計(jì)程序：

    1、獲取被審計(jì)單位本期計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)技術(shù)鑒定、近期使用狀態(tài)及其運(yùn)轉(zhuǎn)情況以及該項(xiàng)資產(chǎn)的技術(shù)發(fā)展、技術(shù)產(chǎn)業(yè)化信息、技術(shù)市場(chǎng)價(jià)格信息情況等的詳細(xì)資料，并分析判斷其來(lái)源的可靠性和相關(guān)性；

    2、通過(guò)實(shí)施“觀察”、“檢查”和“查詢”等程序，了解和確認(rèn)被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備理由的真實(shí)性和合理性， 其存在的真實(shí)性；

    3、獲取被審計(jì)單位本期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理資料，復(fù)核和驗(yàn)算數(shù)額及會(huì)計(jì)處理的正確性和合理性；對(duì)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)充分考慮其使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的合理性；對(duì)于在建工程減值準(zhǔn)備的審計(jì)，應(yīng)結(jié)合在建工程項(xiàng)目審驗(yàn)其是否存在一定的回收可能，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)其計(jì)提減值準(zhǔn)備的合法性和合理性；

    4、審計(jì)中如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不符合計(jì)提減值準(zhǔn)備條件或計(jì)算確認(rèn)有誤的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，并提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。若雙方不能達(dá)成一致意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度并予以適當(dāng)方式在審計(jì)報(bào)告中加以披露說(shuō)明。

    （七）上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備審計(jì)程序的特殊考慮

    中國(guó)證券會(huì)于1999年12月印發(fā)的《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等到有關(guān)事項(xiàng)的通知》（證監(jiān)公司字[1999]138號(hào)）對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)內(nèi)部控制制度做了明確的規(guī)定：一是公司應(yīng)建立健全有關(guān)提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和損失處理的內(nèi)部控制制度；二是公司經(jīng)理應(yīng)按董事會(huì)的要求提交資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書(shū)面報(bào)告；三是已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)確需核銷(xiāo)時(shí)，公司經(jīng)理應(yīng)向董事會(huì)提交擬核銷(xiāo)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書(shū)面報(bào)告；四是核銷(xiāo)和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額巨大的，或涉及關(guān)聯(lián)交易的，在召開(kāi)年度股東大會(huì)時(shí)，公司董事會(huì)應(yīng)提交核銷(xiāo)和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書(shū)面報(bào)告；五是監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制制度制定和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督（必要時(shí)可聘請(qǐng)具有證券從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師），并列席董事會(huì)審議核銷(xiāo)和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)議；六是公司應(yīng)在報(bào)告中披露各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法、比例和提取金額等。

    據(jù)此，對(duì)于上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除按常規(guī)審計(jì)計(jì)劃完成前述各項(xiàng)審計(jì)程序外，還應(yīng)特別考慮以下特殊審計(jì)程序：      1、全面了解被審計(jì)單位建立健全的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制制度，并把評(píng)價(jià)結(jié)果和情況記錄于相應(yīng)的審計(jì)工作底稿中；

    2、檢查被審計(jì)單位已提取減值準(zhǔn)備的核銷(xiāo)情況及會(huì)計(jì)處理，特別是關(guān)注已提準(zhǔn)備的資產(chǎn)在減值準(zhǔn)備提取后，其價(jià)值又有較大回升時(shí)，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀態(tài)及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重大影響；

    3、檢查被審計(jì)單位在定期報(bào)告中對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法 、計(jì)提比例和提取金額的披露是否充分、適當(dāng)。

    （作者單位：中辰會(huì)計(jì)師事務(wù)所）